Skattekommentaren: Regnskap utgått på dato

Det kan være vanskelig å få barn til å drikke melk utgått på dato. Justisdepartementet ser ut til å ha det samme forhold til aksjeselskapers årsregnskap. De er holdbare frem til det første årsskifte. Så utgår de på dato. Et regnskap avgitt i juni 2001, er ifølge Justisdepartementet ikke brukandes til noe særlig fra 1. januar 2002.

Spørsmålet har stor praktisk og skattemessig betydning. I Norge har skattelovgiveren i en viss forstand gjort aksjeloven til en del av skatteloven. Flere skattebestemmelser lar skattefrihet avgjøres av disposisjonens lovlighet etter aksjeloven og regnskapsloven. Det er uklart hvor strengt man skal forstå dette. Hvilken fillefeil i regnskapsføringen skal f eks velte skattefriheten til en fusjon i milliardklassen

Det har stor praktisk betydning at Justisdepartementet i uttalelse 8. april 2002 fastslår at årsregnskapet for 2000 fra 1. januar 2002 ikke lenger kan brukes som grunnlag for utbytteutdelinger, nedskrivning av aksjekapital eller aksjonærlån. Disse transaksjoner kan ikke foretas etter aksjeloven før det foreligger et nytt årsregnskap for 2001, ifølge Justisdepartementet. Den skattemessige konsekvens er f eks at ekstraordinært utbytte vedtatt i 2002 på grunnlag av årsregnskapet for 2001 blir skattepliktig uten rett til godtgjørelse.

Ikke bare Justisdepartementets standpunkt, men resonnementet bak det, er til dels tankevekkende. Det dreier seg om viktige spørsmål: Utbytteutbetalinger, nedskrivning av aksjekapital, lån til og garantier for aksjonær. Justisdepartementet tolker aksjelovgivningen slik at det går ned en form for teppe for disse transaksjoner nyttårsaften. I mange selskaper går teppet først opp igjen fra mai/juni frem til august. Da har man igjen et vindu med høysesong for finansielle transaksjoner før mørket på nytt senker seg.

Allerede i annet avsnitt i uttalelsen anfører departementet: «Av ressursmessige grunner kan vi dessverre ikke prioritere å utrede samtlige av de spørsmål og synspunkter som fremgår av brevet.» Hva betaler vi for, kan næringsliv og aksjonærer med god grunn spørre, hvis det departementet som forvalter aksjelovgivningen ikke kan ta seg tid til å svare på så sentrale spørsmål som her var stilt av et anerkjent revisjonsfirma?

Justisdepartementets rettskildelære er tankevekkende. Til forsvar for departementets negative standpunkt anføres flere steder formuleringer lik: «Vi har ikke funnet rettskilder som skulle tilsi en annen løsning.»

Man kan undres hva departementet mener kvalifiserer som rettskilder. Det vises til lovtekst og forarbeider. Men aksjelovgivningen skal løse en rekke praktiske spørsmål. Da må også formålshensyn og såkalte reelle hensyn trekkes inn. At Justisdepartementets løsning er så upraktisk, at det politiske miljø bør våkne til handling, er også et reelt hensyn. I dette tilfelle er lovteksten slett ikke klar. Den kan vanskelig forstås slik at den tar sikte på å løse spørsmålet om regnskapet går ut på dato. Ved tvetydig lovtekst kan lovtolkeren ta desto mer hensyn til de praktiske konsekvenser av tolkningen. Denne type overveielser inngår også blant de argumenter som teller som rettskildefaktorer.

Innehaveren av et aksjeselskap skal ha atskillig is i magen for bare å se bort fra Justisdepartementets uttalelse. Diskusjonen har gått litt frem og tilbake. Nå må departementet anses å ha sagt sitt.

Fra 1 januar 2002 kan det ikke lovlig deles ut utbytte i aksjeselskaper før det foreligger et årsregnskap for 2001. Utbytte kan bare deles ut innenfor fri egenkapital. Utbytteutdelinger i 2002 kan bare skje ut fra fri egenkapital fastsatt i et godkjent regnskap for 2001. Bryter man denne «sperrefristen», må konsekvensen av Justisdepartementets standpunkt bli at utbyttet blir endelig skattepliktig fordi det ikke kvalifiserer til godtgjørelse.

Lån til aksjonær eller sikkerhetsstillelse til fordel for aksjonær kan også bare skje innenfor fri egenkapital. Dermed kan det fra 1 januar 2002 heller ikke ytes lån til aksjonær eller stilles sikkerhet før det foreligger et godkjent regnskap for 2001. Siden det kan være mange mellomregninger mellom aksjeselskap og aksjonær som til dels har form av kreditt, kan dette fremstå som en nokså dramatisk regel. Skattekonsekvensene er imidlertid ikke så dramatiske. Et ulovlig lån blir ikke nødvendigvis utbytte og dermed skattepliktig for aksjonær. Men en våken revisor skal gi revisjonsanmerkning som generelt sett ikke regnes som en genistrek av den som gjerne klarer seg uten lang korrespondanse med ligningskontoret.

Ved aksjonærlån er det grunn til å merke at Justisdepartementet i en tidligere uttalelse av 20. desember 2001 har lagt til grunn at den fri egenkapital som har gått med til et aksjonærlån, ikke kan «gjenbrukes» til aksjeutbytte bare fordi lånet er tilbakebetalt. Det må foreligge både en tilbakebetaling og et årsskifte med et godkjent regnskap om at den frie egenkapital igjen foreligger fullt ut. Her trekker departementet inn det reelle hensyn at man trekker et revisorbekreftet regnskap for å se at fri egenkapital igjen er fylt opp. Konklusjonen blir likevel nokså upraktisk.

Nedskrivning av aksjekapital i 2002 med utbetaling til aksjonærene kan bare skje innenfor de grenser som fremgår av et nytt årsregnskap for 2001. Derimot slår Justisdepartementet ut håret ved et selskaps erverv av egne aksjer. Slikt erverv kan i 2002 skje på basis av de tall som foreligger i årsregnskapet for 2000 inntil det foreligger et nytt regnskap for 2001.