Skattekommentaren: Indre selskap

Alt tyder på at Høyesterett om 3-5 år vil avsi dommer som tar stilling til en del skatterettslige uklarheter om indre selskaper. I mellomtiden må skattemyndigheter og skattytere leve med at indre selskaper til dels befinner seg i et skatterettslig vakuum.

Finansdepartementet har seg selv å takke. I forbindelse med evalueringen av skattereformen i 1995 uttalte departementet: «Bruken av indre selskap som tilordningsenhet har så langt departementet har brakt på det rene ikke representert noe stort problem ved ligningsbehandlingen.» (Ot prp nr 19 1994-95 s. 78). Resultatet har naturlig nok vært at ligningskontorene ikke har prioritert indre selskaper til tross for at skatteplanlegging rundt indre selskaper har tiltatt vesentlig de senere år. Nå synes man å gå mer på offensiven. Det dreier seg til dels om betydelige beløp. Reglene er imidlertid uklare.

Bruk av indre selskaper kan gi en rekke skattefordeler: Eliminasjon av arbeidsgiveravgift, redusert personinntekt i delingspliktige selskaper og hel unngåelse av delingsplikt. Indre selskaper brukes nå også til å bli kvitt den nye utbytteskatten.

Indre selskaper møtes med skepsis av mange som ikke kan selskapsrett. Definisjonen av indre selskaper synes nærmest å innby til lureri. Med selskapslovens egne ord dreier det seg om et «selskap som ikke opptrer som sådant overfor tredjemann». At selskapet ikke skal fremtre utad, betyr ikke at det indre selskapet skal være hemmelig. Det skal utarbeides regnskap og selskapsoppgave som sendes ligningsmyndighetene. Men det indre selskapet kan ikke opptre som part i avtaler. Det kan ikke stå i grunnbøkene som eier av fast eiendom.

Indre selskaper ivaretar mange nødvendige og legitime funksjoner. En person driver et konsulentfirma som enmannsforetak. En yngre person blir ansatt. Etter en tid sier den yngre at hun vil ha sin del av overskuddet, og ikke bare lønn. Samtidig kan partene være tjent med at omverdenen fortsatt tror at den bare har å gjøre med det etablerte enmannsforetaket. Innehaveren av enmannsforetaket kan danne et indre selskap sammen med den yngre personen. Fortsatt opptrer enmannsforetaket utad. I et indre selskap kalles den som opptrer utad, den som tilsynelatende er eier av fast eiendom og kontraktsmotpart med kunder, for hovedmann. I eksemplet er det enmannsforetaket. Kundene faktureres fra hovedmannen, men pengene inngår i regnskapet for det indre selskap.

Der mange personer samarbeider, f eks revisorer og advokater, trekkes det gjerne frem at indre selskaper gjør det mulig å begrense erstatningsansvaret for de andre partneres feil. Deltakere i det indre selskapet kan ha begrenset ansvar. Da kalles de stille deltakere. – De som argumenterer slik, må kunne påvise at omlegging til indre selskap skaper en reelt bedre ansvarsbegrensning i forhold til det de hadde tidligere.

Det er ikke avklart hvor grensene for tilpasninger gjennom indre selskaper går i forhold til den skatterettslige omgåelsesstandarden. Det grunnleggende spørsmål er hvorvidt det indre selskapet tjener en reell bedriftsøkonomisk funksjon. Er svaret ja, kan skattemyndighetene ikke se bort fra det indre selskapet. Det er særlig fire skattefordeler ved å bruke indre selskaper:

1. Arbeidsgiveravgift på opp til 26,6 prosent bortfaller hvis man mottar overskuddsandel i et indre selskap fremfor lønnsinntekt. Særlig i meglermiljøer skal man ha benyttet indre selskaper til å bli kvitt arbeidsgiveravgiften.

2. Hovedmannen eller andre deltakere som til sammen har minst 34 prosent av eierandelene, kan være passive. Dermed unngås delingsplikt, og følgelig toppskatt og trygdeavgift. All toppskatt og trygdeavgift slipper man ikke bort fra. I passive selskaper må de som er aktive, ta ut en særskilt arbeidsgodtgjørelse som nærmest lignes som delingspliktig inntekt. Plasseringen av 34 prosent av eierandelen hos den passive fordrer at dette skjer ut fra bedriftsøkonomiske hensyn for å unngå gjennomskjæring.

3. Det indre selskapet kan være delingspliktig, men ha ervervet goodwill som ledd i stiftelsen. Dermed reduseres beregnet personinntekt for deltakerne gjennom avskrivninger på goodwill og ved at goodwill inngår i det såkalte kapitalavkastningsgrunnlaget.

Ved goodwilloverdragelser til indre selskaper synes flere spørsmål uløst. Er goodwill en contradiction in terms i et selskapsforhold som ikke skal fremtre utad? Er goodwill overdratt mellom selskaper med omtrent de samme eierforhold, kan det være vanskeligere å godta overdragelse til et indre selskap. Hvilken realitet har dette, kan Høyesterett komme til å spørre. I en ny dom har Høyesterett satt til side overdragelse av goodwill til et selskap med delt ansvar og behandlet dette strengere enn salg av goodwill til «eget» aksjeselskap.

4. Dannelse av indre selskap kan også brukes til å tilpasse seg reglene om utbytteskatt på 11 prosent. Aksjonæren kan etablere et indre selskap der det opprinnelige aksjeselskapet er hovedmann. Når det heves penger i aksjeselskapet, blir dette som om midlene er en utdeling fra det indre selskapet der det ikke utløses utbytteskatt. Disse utbytteskatt-indre selskaper kan umiddelbart synes sårbare for gjennomskjæring hvis de har tatt utgangspunkt i et eksisterende aksjeselskap. For dem som skal starte ny virksomhet, kan det nok være lettere å organisere seg slik at man unngår utbytteskatten.

Ved å fastslå hvilke regler som gjelder på omtvistede områder, bidrar Høyesterett til rettsutvikling. For så vidt gjelder indre selskaper og skatt, er det uheldig at det kan ta flere år før den nødvendige avklaring foreligger.