Skattekommentaren - Forsiktig med hytte-AS

En større investor argumenterte for en tid siden i pressen med at det skattemessig er en grei løsning å ha et større hyttekompleks til personlig bruk eiet gjennom et AS. Det samme skulle gjelde lystyachter og andre eiendommer bestemt til egen bruk. Av flere grunner kan det være riktig å påpeke at tankegangen er gal, spesielt ved virkelig kostbare eiendommer.

En for skatterettseksperter kjent lagmannsrettsdom fra 1994 (Utv 1994 s 1160 Hafsøe) snudde opp ned på en del tilvante forestillinger. Eies en betydelig bolig- eller fritidseiendom gjennom et AS, har man som utgangspunkt gått ut fra at eieren skal betale en form for markedsleie. Betales mindre, skal underprisen enten utbytte- eller lønnsbeskattes. Tankegangen etter Hafsøe-dommen er annerledes. Er eiendommen så kostbar at det ikke finnes en markedsleie som betjener kapitalen, skal man se på selskapes samlede kostnader og ligne aksjonæren for disse. Aksjonæren slipper ikke unna med den lavere markedsleien. Man ser på selskapets kostnader som et utlegg på vegne av aksjonæren. Lignings-ABC 2000 s. 174 uttrykker synspunktet på en grei måte: ”Det forekommer at et selskap eier bolig, herunder fritidsbolig, som disponeres av ansatte som enten har eierposisjon i selskapet eller som er nøkkelpersonell i bedriften. Boligen kan være spesielt verdifull slik at det ikke er noe reelt leiemarked for slik bolig på stedet, f.eks. fordi den er spesielt stor og innholdsrik, den har en luksuriøs innredning og/eller tilknytninger som svømmebasseng, brygge, båthus mv. Den leie som selskapet vil kunne få på det åpne markedet i slike tilfelle kan ofte ligge langt under selskapets oppofrelse. I slike tilfeller er ikke ligningsmyndighetene bundet til å verdsette verdien av fri bolig til hva selskapet kunne få ved utleie. I stedet kan leieverdien settes til beregnet kapitalkostnad tillagt gjennomsnittlige kostnader vedrørende eiendommen.”

For aksjonæren vil skattevirkningen bli dramatisk. I det aktuelle tilfellet som har vært oppe i pressen, skal fritidseiendommen til slutt koste kr 100 millioner. Kapitalkostnaden kan settes til 6 prosent, normalrentesatsen for 2001. Det blir kr 6 mill. I tillegg kommer driftsutgiftene, slik at man samlet kanskje ender på kr 7-8 mill i årlig inntektstillegg. Dette er en fordel man sjelden hadde fått som ansatt. Dermed er det ikke rimelig å anse det som lønn. Men det er utbytte som vanligvis vil bli ansett ulovlig siden det ikke er vedtatt som utbytte på generalforsamlingen. Skattesats er 28 prosent, dvs omtrent kr 2 mill i skattetillegg. Det blir en månedlig ”skatteleie” på ca kr 170 000, eller kr 5 500 pr dag.

Synspunktet i Hafsøe-dommen må anses å stå rimelig fast. Saken ble nektet fremmet for Høyesterett av Kjæremålsutvalget og har fått tilslutning i senere underrettspraksis. Derimot tar Skattedirektoratet en for stor munnfull når Lignings-ABC 2000 s 174 hevder at ”Kapitalkostnaden beregnes som en prosentsats av den høyeste av eiendommens omsetningsverdi eller samlet kostpris. ” Skattefordelen kan ikke hvert år settes opp tilsvarende økningen i markedsverdien for eiendommen. Man kan ikke i skatteretten kreve at skattyterne skal oppføre seg optimalt bedriftsøkonomisk. Erverves en eiendom som aksjonæren skal bruke, kan selskapets kostnader legges til grunn for de skatterettslige resonnementer. Men man kan ikke skattlegge et selskap og aksjonæren ut fra en hypotetisk betraktning om at selskapet burde ha solgt en eiendom som har steget i verdi og investert midlene i mer lønnsomme driftsmidler.

I dagspressen hevdet den aktuelle investor i et leserinnlegg at han ikke kan skattlegges for bruken av fritidseiendommen. Han hadde nemlig finansiert aksjeselskapet med beskattede midler. Bruken av aksjeselskapet skyldtes ikke-skattemessige hensyn: Han ville ha et aksjeselskap mellom seg og de ansatte som arbeidet med oppføring mv.

Resonnementet er galt. Det bygger på en form for gjennomskjæring til fordel for skattyter. Siden realiteten er at aksjeselskapet bare er et formelt mellomledd, er synspunktet at man skulle kunne legge en form for direkte eierforhold til grunn. Utgangspunktet er imidlertid at man ikke kan skjære gjennom formene til fordel for skattyter. Vi har ett eksempel på en slik dom, men det gjennomgående refreng fra Høyesteretts side er at skattyter ved bruk av aksjeselskaper må leve med at formen er realiteten. Ett er at ligningsmyndighetene kan holde seg til realiteten når formene ikke tjener bedriftsøkonomiske hensyn og bare skal gi redusert skatt. Men skattyter har ikke en form for valg- eller angrerett. Velger man å eie gjennom et AS, må man leve med det. At AS’ets egenkapital er finansiert med beskattede midler, hindrer ikke dette. Det er tvert imot ofte tilfellet.

Skattekonsekvensene av den modell som er valgt, kan dermed bli betydelige. I byggeperioden oppstår ingen skatt. Å følge med på en byggeplass, gir intet aksjerettslig utbytte eller skattepliktig fordel. Men straks man flytter inn, er det annerledes. Da er gratis bruk av selskapets driftsmidler å betrakte som utbytte, både selskaps- og skatterettslig. At man i ettertid kunne ha kommet annerledes ut ved å eie eiendommen direkte, hindrer ikke at den valgte eierform binder. Skattekonsekvensene av den uheldige konstruksjonen kan unngås ved å selge hytta fra AS’et til seg selv før man flytter inn. Da utløses ingen skatt med mindre hytta har steget i verdi ut over kostpris og byggekostnader. Eier man hytta selv, kan den senere selges skattefritt når bo- og eiertidskravene er oppfylt. Hvis hytta skal overføres til arvinger, er det imidlertid en fordel at den eies gjennom AS fordi arveavgiftsgrunnlaget da blir mye lavere.